Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung muss nicht das Ende eines Strafverfahrens bedeuten. Gerade in umfangreichen Steuerstrafsachen können Urteile Fehler bei der Anwendung des materiellen Steuerrechts, bei der Berechnung des Steuerschadens, bei Schätzungen, der Beweiswürdigung, der Strafzumessung oder im Verfahrensrecht enthalten.
Das Rechtsmittel der Revision eröffnet die Möglichkeit, ein strafgerichtliches Urteil auf Rechtsfehler überprüfen zu lassen.
Ein besonderer Schwerpunkt meiner Tätigkeit als Rechtsanwalt, Strafverteidiger und Fachanwalt für Steuerrecht liegt in der Verteidigung in Steuer- und Wirtschaftsstrafverfahren sowie in der Prüfung und Begründung von Revisionen in Steuerstrafsachen. Die Verbindung von Strafprozessrecht und materiellem Steuerrecht ist hier von besonderer Bedeutung: Eine erfolgversprechende Revision wegen Steuerhinterziehung erfordert regelmäßig Kenntnisse auf beiden Gebieten.
Je nach Instanzenzug entscheidet über eine Revision im Steuerstrafrecht entweder ein Oberlandesgericht oder der Bundesgerichtshof.
Revision im Steuerstrafrecht: BGH oder OLG?
Nicht jede Revision in einem Steuerstrafverfahren gelangt zum Bundesgerichtshof.
Entscheidend ist, welches Gericht das angefochtene Urteil erlassen hat und ob dieses Gericht in erster oder zweiter Instanz entschieden hat.
Erstinstanzliches Urteil des Landgerichts: Revision zum BGH
Hat beispielsweise eine Wirtschaftsstrafkammer eines Landgerichts ein Steuerstrafverfahren in erster Instanz entschieden, ist für die Revision grundsätzlich der Bundesgerichtshof zuständig.
§ 135 Abs. 1 GVG weist dem Bundesgerichtshof die Revisionen gegen erstinstanzliche Urteile der Landgerichte und Oberlandesgerichte zu.
Typische Fälle sind umfangreiche Verfahren wegen Steuerhinterziehung, beispielsweise bei:
- hohen Hinterziehungsbeträgen,
- Umsatzsteuerkarussellen,
- Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung,
- komplexen Unternehmensstrukturen,
- internationalem Steuerstrafrecht,
- Verbrauchsteuer- oder Zollstraftaten,
- zahlreichen einzelnen Hinterziehungstaten oder
- zusätzlichen wirtschaftsstrafrechtlichen Vorwürfen.
In diesen Verfahren kann nach einem landgerichtlichen Urteil unmittelbar die Revision zum Bundesgerichtshof eröffnet sein.
Besonderheit: Steuerstrafrevisionen beim 1. Strafsenat des BGH
Steuer- und Zollstrafsachen nehmen beim Bundesgerichtshof eine besondere Stellung ein. Nach dem Geschäftsverteilungsplan des Bundesgerichtshofs besteht hierfür eine besondere Zuständigkeit des 1. Strafsenats. Ihm sind ausdrücklich die „Revisionen in Steuer- und Zollstrafsachen“ zugewiesen. Dies bedeutet: Gelangt eine Steuerstrafsache revisionsrechtlich zum Bundesgerichtshof, wird sie aufgrund dieser besonderen Sachzuständigkeit grundsätzlich vom 1. Strafsenat behandelt. Gerade deshalb besitzt die Rechtsprechung des 1. Strafsenats für die Verteidigung gegen den Vorwurf der Steuerhinterziehung erhebliche Bedeutung.
Wann endet die Revision dagegen beim Oberlandesgericht?
Anders ist der Rechtsweg, wenn das Strafverfahren beim Amtsgericht begonnen hat. Gegen ein amtsgerichtliches Urteil kann regelmäßig zunächst Berufung zum Landgericht eingelegt werden. Gegen das anschließend ergehende Berufungsurteil des Landgerichts entscheidet über die Revision grundsätzlich das Oberlandesgericht. Dies ergibt sich aus § 121 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b GVG.
Auch bei einer sogenannten Sprungrevision gegen ein amtsgerichtliches Urteil gelangt die Sache nicht zum Bundesgerichtshof. Nach § 335 StPO kann anstelle der Berufung unmittelbar Revision eingelegt werden. Über diese Revision entscheidet jedoch das Gericht, das auch nach einer vorherigen Berufung für die Revision zuständig wäre – regelmäßig also das Oberlandesgericht.
Damit bestehen im Steuerstrafrecht vereinfacht zwei typische Revisionswege:
Amtsgericht ? Berufung zum Landgericht ? Revision zum Oberlandesgericht
oder
Amtsgericht ? Sprungrevision ? Oberlandesgericht
demgegenüber:
Landgericht als Gericht erster Instanz ? Revision zum Bundesgerichtshof
Wie viele Strafrevisionen gelangen jährlich zum Bundesgerichtshof?
Die Geschäftsstatistik des Bundesgerichtshofs ermöglicht eine interessante Einordnung.
In den 20 Jahren von 2005 bis einschließlich 2024 gingen beim Bundesgerichtshof insgesamt 61.664 Revisionen und Vorlegungssachen in Strafsachen ein.
Das entspricht durchschnittlich rund: 3.083 Strafrevisionen und Vorlegungssachen pro Jahr.
Die Zahl war über viele Jahre erstaunlich stabil und bewegte sich regelmäßig um etwa 3.000 Verfahren jährlich. 2024 kam es allerdings zu einem deutlichen Anstieg auf 3.733 Neueingänge. Gegenüber 2023 mit 3.180 Verfahren entsprach dies einer Zunahme von 17,4 Prozent.
Die Statistik zeigt zugleich, dass die Revision ein hoch spezialisiertes Rechtsgebiet ist. Bundesweit erreichen jedes Jahr nur einige Tausend strafrechtliche Revisionsverfahren den Bundesgerichtshof.
Wie viele Revisionen gibt es im Steuerstrafrecht?
Eine exakte amtliche Zahl der jährlichen Steuerstrafrevisionen beim BGH wird in der veröffentlichten Geschäftsstatistik nicht gesondert ausgewiesen. Das ist für die Interpretation wichtig. Der 1. Strafsenat bearbeitet einerseits sämtliche Revisionen in Steuer- und Zollstrafsachen. Andererseits ist er zusätzlich für allgemeine Strafrevisionen aus bestimmten Oberlandesgerichtsbezirken sowie für weitere Spezialmaterien zuständig. Seine Gesamtzahl an Verfahren kann deshalb nicht mit der Zahl der Steuerstrafrevisionen gleichgesetzt werden.
Auch die Zahl veröffentlichter Entscheidungen bildet nicht sämtliche Steuerstrafrevisionen ab. Viele Revisionen werden durch Beschluss nach § 349 StPO erledigt und nicht mit einer umfangreichen veröffentlichten Entscheidung dokumentiert.
Eine seriöse statistische Aussage muss deshalb unterscheiden zwischen:
- tatsächlich beim BGH eingegangenen Steuerstrafrevisionen,
- vom 1. Strafsenat insgesamt bearbeiteten Revisionen und
- veröffentlichten Entscheidungen zum Steuerstrafrecht.
Eine vollständige amtliche 20-Jahres-Statistik ausschließlich für Steuerstrafrevisionen existiert in den veröffentlichten BGH-Daten bislang nicht.
Aus der Geschäftsverteilung, der Zahl der Verfahren des 1. Strafsenats und den veröffentlichten Steuerstrafentscheidungen lässt sich lediglich eine Größenordnung ableiten. Eine Arbeitsschätzung von etwa 50 bis 100 Steuer- und Zollstrafrevisionen pro Jahr erscheint danach plausibel. Diese Bandbreite ist jedoch ausdrücklich keine amtliche Statistik und sollte nicht mit einer vom Bundesgerichtshof veröffentlichten Zahl verwechselt werden.
Gemessen an durchschnittlich gut 3.000 Strafrevisionen pro Jahr handelt es sich damit jedenfalls um ein verhältnismäßig kleines und hoch spezialisiertes Segment der strafrechtlichen Revisionspraxis.
Wie entscheidet der Bundesgerichtshof über Revisionen?
Eine Revision führt nicht zwingend zu einer mündlichen Verhandlung vor dem Bundesgerichtshof.
Ein großer Teil der Verfahren wird nach § 349 StPO durch Beschluss entschieden. Das Gesetz ermöglicht unter anderem:
- die Verwerfung einer unzulässigen Revision nach § 349 Abs. 1 StPO,
- die Verwerfung einer offensichtlich unbegründeten Revision nach § 349 Abs. 2 StPO,
- die Aufhebung eines Urteils zugunsten des Angeklagten nach § 349 Abs. 4 StPO.
2024 erledigte der Bundesgerichtshof insgesamt 3.611 Revisionen und Vorlegungssachen. Von 3.299 im Beschlussverfahren erledigten Revisionen kam es in 77 Verfahren zu einer vollständigen Aufhebung nach § 349 Abs. 4 StPO und in weiteren 879 Verfahren zu einer zumindest teilweisen Aufhebung nach § 349 Abs. 2 und 4 StPO. 2.293 Revisionen wurden nach § 349 Abs. 2 StPO als offensichtlich unbegründet verworfen.
Diese Zahlen dürfen nicht als einfache „Erfolgsquote“ einer Verteidigerrevision interpretiert werden. Sie erfassen unterschiedliche Verfahrenssituationen und sagen insbesondere nichts darüber aus, wie hoch die Erfolgsquote speziell bei Steuerstrafrevisionen ist.
Sie zeigen aber, dass die revisionsgerichtliche Aufhebung von Urteilen keineswegs nur ein theoretischer Ausnahmefall ist.
Welche Fehler führen bei Steuerstrafrevisionen besonders häufig zur Aufhebung?
Steuerstrafrechtliche Urteile sind häufig besonders umfangreich. Das Tatgericht muss nicht nur strafrechtliche Voraussetzungen feststellen, sondern zugleich das materielle Steuerrecht zutreffend anwenden.
Genau an dieser Schnittstelle entstehen immer wieder revisionsrechtlich relevante Fehler.
1. Fehlerhafte oder unvollständige Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen
Einer der besonders bedeutsamen Angriffspunkte im Steuerstrafrecht betrifft die Berechnung der hinterzogenen Steuer. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs genügt es nicht, im Urteil lediglich einen Hinterziehungsbetrag zu nennen oder Berechnungen der Finanzverwaltung zu übernehmen. Das Strafgericht muss die für die jeweilige Steuerberechnung maßgeblichen Tatsachen so feststellen und darstellen, dass das Revisionsgericht die Berechnung überprüfen kann.
Der Bundesgerichtshof hat wiederholt Urteile beanstandet, wenn insbesondere:
- die steuerlich erheblichen Tatsachen fehlten,
- Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt wurden,
- lediglich Berechnungen des Finanzamtes übernommen wurden oder
- sich aus dem Urteil nicht nachvollziehen ließ, wie der Verkürzungsbetrag zustande gekommen war.
So hat der 1. Strafsenat ausdrücklich ausgeführt, dass bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung die Parameter festzustellen sind, welche die maßgebliche Grundlage der Steuerberechnung bilden. Fehlen diese, kann das Revisionsgericht nicht überprüfen, ob der Verkürzungsumfang rechtsfehlerfrei bestimmt worden ist.
Bereits in der Entscheidung 1 StR 159/19 führte eine unzureichende Darstellung der verkürzten Steuern zur Aufhebung des gesamten Rechtsfolgenausspruchs.
Dieser Punkt gehört deshalb zu den zentralen Prüfungsfeldern jeder Revision im Steuerstrafrecht.
2. Fehler bei der Schätzung des Steuerschadens
In Steuerstrafverfahren liegen häufig keine vollständigen Buchführungsunterlagen vor. Das Strafgericht darf Besteuerungsgrundlagen unter bestimmten Voraussetzungen schätzen. Die strafrechtliche Schätzung ist jedoch revisionsgerichtlich überprüfbar.
Der BGH verlangt insbesondere, dass das Tatgericht nachvollziehbar begründet,
- warum überhaupt geschätzt werden muss,
- welche Schätzungsmethode verwendet wird,
- warum diese Methode für den konkreten Sachverhalt geeignet ist und
- auf welchen tatsächlichen Grundlagen die Schätzung beruht.
Die Schätzungsgrundlagen müssen im Urteil so mitgeteilt werden, dass das Revisionsgericht die Berechnung nachvollziehen kann.
Gerade bei Gastronomie, Bargeldbetrieben, Kassenmanipulationen, Sicherheitszuschlägen, Geldverkehrsrechnungen oder Kalkulationsverfahren ist deshalb eine detaillierte revisionsrechtliche Überprüfung erforderlich.
3. Fehler bei der steuerrechtlichen Vorfrage
§ 370 AO ist eine steuerstrafrechtliche Blankettvorschrift beziehungsweise wird durch das materielle Steuerrecht ausgefüllt. Ob tatsächlich Steuern verkürzt wurden, hängt deshalb häufig von komplexen steuerrechtlichen Vorfragen ab.
Zu prüfen sind beispielsweise:
- Steuerpflicht und Steuerbarkeit,
- Betriebsausgaben,
- Werbungskosten,
- Vorsteuerabzug,
- verdeckte Gewinnausschüttungen,
- verdeckte Einlagen,
- Umsatzsteuerpflicht,
- Leistungsbeziehungen,
- Unternehmereigenschaft,
- Zuordnung von Einkünften,
- Abkommensrecht und Auslandssachverhalte.
Ein Fehler bei der steuerrechtlichen Ausgangsfrage kann unmittelbar den Schuldspruch oder jedenfalls die Höhe des angenommenen Steuerschadens beeinflussen.
Genau hier besteht im Steuerstrafrecht die Besonderheit, dass eine sachgerechte Revisionsprüfung sowohl strafrechtliche als auch steuerrechtliche Fachkenntnisse erfordert.
4. Vorsatz bei Steuerhinterziehung
Steuerhinterziehung nach § 370 AO setzt Vorsatz voraus. Gerade bei komplexen steuerrechtlichen Sachverhalten muss das Tatgericht tragfähige Feststellungen dazu treffen, was der Angeklagte wusste und wollte.
Von Bedeutung können beispielsweise sein:
- Beratung durch einen Steuerberater,
- arbeitsteilige Unternehmensstrukturen,
- Zuständigkeiten innerhalb einer Geschäftsführung,
- fehlerhafte Buchführung,
- rechtliche Fehlvorstellungen,
- unklare steuerrechtliche Behandlung oder
- die tatsächliche Kenntnis des Angeklagten von unrichtigen Steuererklärungen.
Die Beweiswürdigung selbst wird in der Revision zwar nur eingeschränkt überprüft. Sie muss jedoch widerspruchsfrei, vollständig und frei von Rechtsfehlern sein.
Eine Revision kann deshalb insbesondere dann ansetzen, wenn das Urteil wesentliche Umstände nicht berücksichtigt, Schlussfolgerungen nicht nachvollziehbar begründet oder keine ausreichenden Feststellungen zum subjektiven Tatbestand enthält.
5. Verfahrensfehler in der Hauptverhandlung
Neben der Sachrüge können Verfahrensrügen entscheidend sein.
Denkbar sind beispielsweise Fehler bei:
- Beweisanträgen,
- Ablehnung von Beweisanträgen,
- Aufklärungspflichten des Gerichts,
- Einführung von Urkunden und sonstigen Beweismitteln,
- Verständigungsgesprächen,
- Hinweispflichten,
- Besetzung des Gerichts,
- Öffentlichkeit der Hauptverhandlung,
- rechtlichem Gehör oder
- Dokumentation des Verfahrensablaufs.
§ 338 StPO enthält darüber hinaus sogenannte absolute Revisionsgründe. Liegt einer dieser Fehler vor, wird gesetzlich vermutet, dass das Urteil auf dem Rechtsfehler beruht. Dazu gehören unter anderem bestimmte Fehler bei der Besetzung des Gerichts.
Gerade deshalb ist für eine professionelle Revisionsprüfung nicht nur das schriftliche Urteil relevant. Auch Sitzungsprotokoll, Verfügungen, Beweisanträge, Beschlüsse und weitere Bestandteile der Verfahrensakte müssen ausgewertet werden.
6. Fehler bei der Strafzumessung
Auch wenn der Schuldspruch bestehen bleibt, kann eine Revision hinsichtlich des Strafausspruchs erfolgreich sein.
Im Steuerstrafrecht spielt insbesondere die Höhe des Hinterziehungsbetrages eine erhebliche Rolle.
Zu prüfen ist unter anderem, ob:
- der zutreffende Strafrahmen angewandt wurde,
- strafmildernde und strafschärfende Umstände rechtsfehlerfrei gewichtet wurden,
- Gesichtspunkte doppelt verwertet wurden,
- der tatsächlich verursachte Steuerschaden zutreffend bestimmt wurde und
- die Gesamtstrafenbildung rechtsfehlerfrei erfolgt ist.
Dass Fehler bei der Strafzumessung zur Aufhebung führen können, zeigt beispielsweise die BGH-Entscheidung 1 StR 209/14. Dort hob der 1. Strafsenat in einem Verfahren wegen Steuerhinterziehung mehrere Einzelstrafen sowie den Gesamtstrafenausspruch auf.
7. Fehler bei Einziehung und Vermögensabschöpfung
In umfangreichen Steuerstrafverfahren können neben Freiheits- oder Geldstrafen erhebliche wirtschaftliche Folgen entstehen.
Die Einziehung nach §§ 73 ff. StGB erreicht nicht selten sechs- oder siebenstellige Beträge.
Deshalb muss bei einer Revision gesondert geprüft werden:
- ob überhaupt ein einziehbarer Vermögensvorteil vorliegt,
- wem dieser zugeflossen ist,
- in welcher Höhe eine Einziehung zulässig ist,
- ob Mehrfachabschöpfungen drohen,
- ob gegen Unternehmen oder Dritte eingezogen werden darf und
- ob die Berechnungsgrundlage ausreichend festgestellt wurde.
Auch hier führen unzureichende steuerliche Feststellungen immer wieder zu revisionsrechtlichen Beanstandungen. Der 1. Strafsenat hat etwa eine Einziehungsentscheidung aufgehoben, weil eine nachvollziehbare Berechnungsdarstellung der maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen fehlte.
8. Verjährung und Konkurrenzverhältnisse
Bei langjährigen Steuerstrafverfahren muss außerdem geprüft werden, ob einzelne Taten bereits verjährt sind.
Daneben können Fehler bei der konkurrenzrechtlichen Einordnung auftreten:
- Tatmehrheit oder Tateinheit,
- Täterschaft oder Beihilfe,
- mehrere Steuerarten,
- mehrere Besteuerungszeiträume,
- Unterlassungs- und Erklärungstaten.
Die rechtliche Einordnung kann erhebliche Auswirkungen auf Schuldspruch und Strafzumessung haben.
Revision bedeutet keine neue Tatsacheninstanz
Ein häufiger Irrtum besteht darin, die Revision als eine zweite Berufung anzusehen. Das ist falsch. Das Revisionsgericht führt grundsätzlich keine neue Beweisaufnahme durch. Zeugen werden nicht einfach erneut vernommen und der Sachverhalt wird nicht vollständig neu festgestellt. Geprüft wird vielmehr, ob das angefochtene Urteil auf einer Verletzung des Rechts beruht. Die Revision muss deshalb gezielt Rechtsfehler aufzeigen.
Dabei wird grundsätzlich unterschieden zwischen:
Sachrüge
Mit der Sachrüge wird geltend gemacht, dass das Urteil materielles Recht verletzt oder bereits die schriftlichen Urteilsgründe einen Rechtsfehler erkennen lassen.
Gerade im Steuerstrafrecht können hierzu Fehler bei der Steuerberechnung, fehlende Besteuerungsgrundlagen, fehlerhafte Schätzungen, unzureichende Feststellungen zum Vorsatz, Strafzumessungsfehler oder Fehler bei der Einziehung gehören.
Verfahrensrüge
Mit einer Verfahrensrüge wird ein Fehler im Ablauf des Strafverfahrens geltend gemacht.
Die Anforderungen sind erheblich. Nach § 344 Abs. 2 StPO müssen die Tatsachen, aus denen sich der behauptete Verfahrensfehler ergibt, so vollständig vorgetragen werden, dass das Revisionsgericht allein anhand der Revisionsbegründung prüfen kann, ob ein Verfahrensverstoß vorliegt.
Unvollständig erhobene Verfahrensrügen können bereits unzulässig sein.
Kurze Fristen bei der Revision
Nach einem strafgerichtlichen Urteil muss sehr schnell entschieden werden. Die Revision ist grundsätzlich innerhalb einer Woche nach Verkündung des Urteils einzulegen. § 341 StPO regelt die Einzelheiten des Fristbeginns. Für die Revisionsbegründung gilt grundsätzlich eine Monatsfrist nach Maßgabe des § 345 StPO. War das vollständig begründete Urteil bei Ablauf der Einlegungsfrist noch nicht zugestellt, beginnt die Begründungsfrist grundsätzlich erst mit dessen Zustellung. Bei besonders später Fertigstellung des Urteils sieht § 345 StPO mittlerweile zusätzliche Fristverlängerungen vor. Die Einhaltung dieser Fristen ist zwingend.
Revision im Steuerstrafrecht erfordert eine vollständige Prüfung des Urteils und der Verfahrensakte
Eine professionelle Revisionsbegründung sollte deshalb nicht bei einzelnen vermeintlichen Fehlern stehen bleiben.
Erforderlich ist eine systematische Prüfung insbesondere von:
- Urteil und schriftlichen Urteilsgründen,
- Hauptverhandlungsprotokoll,
- Anklageschrift,
- Eröffnungsbeschluss,
- Beweisanträgen und Gerichtsbeschlüssen,
- steuerlichen Berechnungen,
- Steuerbescheiden und Besteuerungsgrundlagen,
- Gutachten,
- Verständigungsvorgängen,
- Hinweisen des Gerichts,
- Einziehungsentscheidungen sowie
- sämtlichen für Verfahrensrügen relevanten Vorgängen.
Insbesondere bei Steuerstrafverfahren kommt hinzu, dass die steuerliche Berechnung vollständig nachgeprüft werden muss. Die Revision darf sich nicht darauf beschränken, das Urteil ausschließlich strafprozessual zu lesen.
Spezialisierung auf Revisionen im Steuerstrafrecht
Rechtsanwalt Dr. jur. Dario Arconada Valbuena, LL.M. (Taxation) ist Fachanwalt für Steuerrecht und bundesweit als Strafverteidiger tätig. Ein Schwerpunkt seiner Tätigkeit liegt im Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht sowie in der Prüfung und Begründung von Revisionen in Steuerstrafsachen.
Die besondere Verbindung aus Steuerrecht, Steuerstrafrecht und Strafprozessrecht ermöglicht es, ein steuerstrafrechtliches Urteil nicht nur auf klassische strafrechtliche und revisionsrechtliche Fehler, sondern zugleich auf Fehler bei den zugrunde liegenden steuerrechtlichen Berechnungen zu untersuchen.
Gerade bei Revisionen zum Bundesgerichtshof können Details entscheidend sein. Es geht nicht darum, die Hauptverhandlung nochmals zu führen, sondern darum, diejenigen Rechtsfehler präzise herauszuarbeiten, auf denen das angefochtene Urteil beruhen kann.
Revision wegen Steuerhinterziehung prüfen lassen
Nach einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung sollte aufgrund der kurzen Revisionsfrist unverzüglich geprüft werden,
- welches Revisionsgericht zuständig ist,
- ob Revision eingelegt werden soll,
- welche Teile des Urteils angegriffen werden,
- welche Verfahrensrügen in Betracht kommen und
- ob das Urteil sachlich-rechtliche Fehler enthält.
Dies gilt sowohl für Revisionen zum Bundesgerichtshof als auch für Revisionen zum zuständigen Oberlandesgericht.
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